En la causa
“Saiach construcciones SA”, Sala A, el TFN entendió a los efectos de la opción
prevista en este inciso, que como momento de generación del hecho imponible se
debe considerar el período de pago de los certificados de obra y no el período
de ejecución de los mismos.
Otro punto a
considerar al respecto es si esta norma se aparta del principio de lo
devengado. La mayoría de la doctrina considera que esto no es así.
El viejo fallo
“Muñoz, José, TFN, 5/8/1965 menciona que en una contratación por un precio
global cobrado anticipadamente a la ejecución de las obras. El TFN concluyó que
la imputación del resultado debe hacerse en cada ejercicio en relación con la
proporción del precio atribuible a la parte realizada de la obra.
1)
METODO DEL CERTIFICADO DE OBRA
“Asignando
a cada periodo fiscal el beneficio bruto que resulte de deducir, del importe a cobrar por todos los
trabajos realizados en el mismo, los gastos y demás elementos determinantes del
costo de tales trabajos” (aplicación del método devengado exigible).
Cuando
la determinación del beneficio en la forma indicada en este punto no fuera
posible o resultare dificultosa, podrá calcularse la utilidad bruta contenida
en lo construido siguiendo un procedimiento análogo al indicado en el punto 1).
En
este procedimiento se da la alternativa de aplicar sobre los importes a cobrar,
el coeficiente de utilidad bruta previsto para toda la obra, lo que tiende a
suplir la falta de una contabilidad de costos que permita deducir los que
correspondan a la parte construida y a cobrar.
Las
diferencias que existan entre la imputación realizada y la utilidad bruta final
de toda la obra se deben hacer incidir en el ejercicio en que ésta finalice.
Como el costo
y la utilidad previstos al contratar, sobre todo cuando se trata de
edificaciones que se prolongan durante varios ejercicios, puede variar en
medida importante, la ley prevé que el porcentaje a que alude en inc. 1) pueda
ser modificado para la parte correspondiente a ejercicios aún no declarados, en
caso de alteración evidente de las bases en función de las cuales ha sido
calculado.
Elegido alguno
de los métodos, se deberá utilizar para todas las obras del contribuyente y no
podrá ser cambiado sin autorización expresa de la AFIP.
B) OBRAS
CUYA DURACION NO EXCEDA UN AÑO:
B.1) QUE AFECTEN DOS PERIODOS
FISCALES:
El artículo
74) dispone que el resultado podrá declararse en el ejercicio en que se
concluya la obra. Si la construcción se demorase por más de un año debido a
huelgas, faltas de material, razones climáticas etc, se aplicará el mismo
criterio, previa autorización de la AFIP.
Según Raimondi
y Atchabahian ()
se inclinan por interpretar que es un tercer método independiente de la opción
que haga el contribuyente del uso de los dos métodos descriptos anteriormente.
Conforme a estos autores “el resultado bruto devengado por la obra de duración
menor de un año, es imputable al año fiscal en que termine…” y agrega además
que “para obras de mayor duración se elegirá uno de los otros métodos.
B.2) OBRAS INICIADAS Y CONCLUIDA EN EL
MISMO PERIODO FISCAL
Este caso no
ofrece mayores problemas para determinar el beneficio ya que el mismo se imputa
en ese mismo ejercicio, aunque el cobro se extienda un ejercicio posterior.
C) CONSTRUCCIONES DE OBRAS PUBLICAS
CUYOS PAGOS DEL SERVICIO SE INICIEN CON POSTERIORIDAD A SU FINALIZACION.
El artículo 18
de la ley de Impuesto a las Ganancias
prevé que estas ganancias podrán imputarse al periodo fiscal en que se
produzca su exigibilidad, ya que en el ejercicio en que finaliza la
construcción debe determinarse e imputarse la utilidad bruta remanente.
Por ello, el
decreto 941/96 contempla el caso incorporando el art. 23 del DR inc c), norma
referida a la construcción de obras públicas cuyo plazo de ejecución abarque
más de un periodo fiscal y en las que el pago del servicio de construcción se
inicie después de finalizadas las obras, en cuotas que se hagan exigibles en
más de cinco períodos fiscales.
A efectos de
la imputación antes mencionada, la ganancia bruta devengada por las operaciones
comprendidas se atribuirá proporcionalmente a las cuotas de pago convenidas.
En virtud de esta
disposición, puede decirse que en estos casos existe una continuidad en la
aplicación del método del inciso a) del artículo 74, y que puede seguirse con
un mecanismo similar aun luego de concluida la obra.
Contempla
situaciones especiales en que las obras fueran efectuadas por empresas
extranjeras, así como casos en que las empresas del exterior tengan residencia
en países con los cuales rigen convenios para evitar la doble imposición
internacional.
CONSTRUCCIONES
REALIZADAS EN EL EXTERIOR
El art. 156,
incorporado por la ley 25063, al determinar el tratamiento de las ganancias
provenientes de la actividad de construcción en el exterior, estableció un
distingo en función de que sean obtenidas a través de un establecimiento estable
o mediante actuación directa de una empresa nacional.
En el caso de
un establecimiento estable se dispuso la aplicación directa del artículo 74 de
la LIG, con excepción de la necesidad de aprobación por la AFIP de los
porcentajes que prevé el inc. a) y de la posibilidad de extender con la
autorización de ésta el método contemplado para obras con duración menor a un
año que afecte a dos períodos fiscales, cuando ellas excedan tal límite por
motivo de fuerza mayor.
Si la empresa
constructora no actúa a través de un establecimiento permanente, se debe
aplicar los métodos del inc. a) y b) del art. 74 LIG a opción del
contribuyente, en lo atinente a la declaración del resultado bruto en que las
operaciones generadoras del beneficio afecten a más de un período fiscal.
Caso
CIS S.A, TFN (Expte. 15832-I, CIS S.A., sentencia del 9/8/2002).
IMPUESTO
A LAS GANANCIAS: Diferimiento de utilidades por obras que se prolongan en el
tiempo por un plazo mayor a un año (Art. 74 de la ley de Ganancias, t.o. en
1978). Autorización previa del ente fiscal sujeta a prueba de que la demora es
motivada por circunstancias especiales.
La recurrente
es una empresa constructora de viviendas(CIS S.A), siendo los emprendimientos
involucrados en la determinación los denominados : Canals - 48 viviendas,
Canals - 40 viviendas, La Cautiva -13 viviendas y La Jovita 36 viviendas. En
todas ellas el comitente es el Instituto Provincial de la Vivienda de Córdoba.
“La sociedad,
por aplicación de lo dispuesto en el artículo 74 inciso a) de la ley del
impuesto a las ganancias procedió a diferir las utilidades de aquellas obras
consideradas de una duración menor a 12 meses, al ejercicio de finalización de
la obra, método impugnado por el fisco en razón de haber constatado que las obras
sujetas a este sistema, se prolongaron en el tiempo por un plazo mayor al año,
sin que la empresa hubiera requerido la autorización a que hace mención el 3er
párrafo del artículo 74 de la ley de la materia”, “La dirección general
impositiva, si lo considera justificado, podrá utilizar igual tratamiento para
aquellas obras que demoren más de un 1 (un) año , cuando tal demora sea
motivada por circunstancias especiales (huelga, falta de material, etc).”.(lig
art 74 3er párrafo)
“De la norma
surge que se ajusta a derecho la impugnación fiscal referida al
diferimiento de las utilidades de las obras a que se ha hecho mención
precedentemente… ““… por cuanto la actora no solicitó la autorización requerida,
para poder diferir la declaración del resultado al ejercicio en el que se
finalice la misma, debiendo señalarse además que el otorgamiento de dicha
autorización es potestativa del organismo fiscal, sujeta a la condición que el
contribuyente pruebe que la demora sea motivada por circunstancias especiales,
razón por la cual - obviamente -, queda explicitado el carácter previo de la
concesión de la autorización fiscal a efectos de la aplicación del método de
diferimiento que utilizó la actora…”
“…Que en
cuanto a la sanción aplicada con fundamento en el artículo 45 de la ley
procedimental, procede su revocación, porque, tal como lo señala la recurrente
en su recurso, la redacción del artículo 74 de la ley de ganancias no es
precisamente clara, circunstancia que lleva a la suscripta a concluir que en el
caso ha existido error excusable…”, “…Avala,
además, tal posición, las sucesivas consultas realizadas entre la División
Fiscalización Externa y la División Determinaciones de Oficio del organismo
fiscal, que -si bien referidas a la interpretación del último párrafo del
inciso a) de la norma en cuestión-, que culminaron con el informe de la
Asesoría Técnica de fecha 2/4/97, ponen de relieve precisamente la falta de
claridad en la redacción de dicha norma…”
La
falta de claridad en la redacción del Art. 74 de ganancias, lleva a concluir
que en el caso ha existido error excusable. (Expte. 15832-I, CIS S.A.,
sentencia del 9/8/2002).”
Podemos decir que es un
fallo importante ya que sienta precedente aclarando un poco más el art 74 de la
ley del impuesto a las ganancias con respecto a la necesidad de autorización
previa de la AFIP para el diferimiento de utilidades por obras que se prolongan por un plazo mayor a un año motivadas por circunstancias especiales.
·La Ley del impuesto a las ganancias regula y nos
permite determinar la renta en el caso de empresas en construcción.
·Existen diversos mecanismos o métodos para ser
utilizados a la hora de imputar el
resultado bruto, teniendo en cuenta los periodos fiscales a que se refieran los
mismos.
·El método del inciso a) es el que se utiliza más
frecuentemente,
·En lo que atañe a los métodos del inciso b) y su
alternativo, ambos coinciden en imputar la utilidad bruta a medida que avanza
la obra; el primero permite computar los gastos incurridos en cada ejercicio,
mientras que el segundo se basa en la estimación de los ingresos y costos
totales.
·El método que se elija debe ser adoptado en forma
uniforme para todas las obras que realice el contribuyente, para lo cual deberá
evaluarse la conveniencia de uno u otro mecanismo.
·Si en el futuro se estimara conveniente el cambio del
método, se deberá comunicar a la AFIP a los efectos de que esta autorice
expresamente el cambio y determine el período fiscal a partir del cual podrá
implantarse el nuevo método.
